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税收返还等财政补贴之企业所得税处理雷区

2021-08-12 17 来源:金杜研究院区

中国作为自新冠疫情以来率先实现经济复苏的国家,境内新的投资项目稳步推进。无论是外商投资企业还是本土企业,在选择项目设立地时,当地财税优惠政策无疑是一项重要的考量因素。除国家层面给予的区域税收优惠政策外,各地政府或产业园区为鼓励和吸引外来投资、发展地方经济,常通过制定地方文件、与投资人签署投资协议、投资备忘录等形式承诺给予企业财政补贴、奖励或资金扶持等优惠。

企业在选择及适用地方财政优惠政策时,需要进行诸多方面的考量。我们注意到,不少企业往往仅对各地财政优惠在金额上进行横向比较,但事实上,企业还应综合考虑其他同等重要的因素,比如地方政府及园区给予财政优惠的政策依据及出台政策的层级、设定的条件要求、是否签署正式投资协议、支付路径及频率、过往政策稳定性等。

此外,企业在评估财政补贴及其对项目收益率的影响时,经常忽视财政补贴的税务成本。有些企业对取得财政补贴的税会处理存在一些误区,而近年来税务机关和财政部门亦加强了对财政补贴的核查。由于篇幅有限,本文仅从企业所得税角度对财政补贴可能涉及的雷区进行梳理,探讨财政补贴应税性、收入时间确认、财政补贴对企业享受税收优惠的影响等,并延伸至对该类投资协议中政府允诺有效性的思考,以期加强企业对财政补贴相关税务合规管理的重视。

企业取得的财政补贴必须是在上述文件列明的范围内,方可不计入应税收入。需要提示的是,在实践中,企业多是从地方政府取得财政性资金,如果财政性资金不能同时满足文件规定的三项条件,则应当计入应税收入,否则企业将面临纳税调整的风险。

另外,根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)的进一步规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

此外,企业将符合不征税条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

雷区二:企业直接按照会计处理原则确认应税收入时间

在会计处理上,不同类别的财政补贴适用不同的准则。根据《企业会计准则第16号——政府补助》,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助:

与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。

与收益相关的政府补助,应当分别下列情况处理:(一)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期营业外收入;(二)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期营业外收入。

从上述规则可以看出,在会计处理上,政府补助应当按照相关费用的期间分期确认营业外收入。那么在企业所得税上是否也应按照权责发生制确认收入呢?

在企业所得税上,企业取得财政补贴的收入时间如何确认,在过去较长一段时间内存在不确定性。《财政部 国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税字〔1995〕81号,已于2011年废止)曾规定,“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”然而该文件被废止后,企业所得税上对财政补贴是按收付实现制还是权责发生制确认收入,没有进一步的文件规定,实践中存在不同做法。有些企业在设立初期累积较高金额亏损,因此希望将财政补贴分期确认应税收入(避免累计亏损结转超5年后无法有效利用);而有些企业投资成本有限、运营不久后便开始盈利,因此更希望在实际取得财政补贴时确认应税收入。

对此,2021年6月22日,国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号,简称“17号公告”),对企业取得政府财政资金的收入时间确认问题在一定程度上予以明确:(1)企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等,凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的,应当按照权责发生制原则确认收入;(2)除上述情形外,企业取得的各种政府财政支付,如财政补贴、补助、补偿、退税等,应当按照实际取得收入的时间确认收入。

虽然17号公告适用于2021年及以后年度企业所得税汇算清缴,但对于以前年度的税务处理,我们认为原则上亦可参考适用17号公告。

雷区三:忽视财政补贴对企业享受税收优惠的影响

我国企业所得税法提供众多税收优惠,其中一些税收优惠与企业的收入额或应纳税所得额相关。而财政补贴,按照其收入应税性以及收入时间确认,可能对当期企业收入额或应纳税所得额产生一定影响,从而可能影响企业享受税收优惠的资质或条件。

在不考虑财政补贴的情况下,企业相关业务收入额占收入总额的比例也许可以达标,享受税收优惠政策;而如果企业在某些年度取得较大额的财政补贴,企业的收入总额可能增加,从而相关业务收入占总收入的比例可能被稀释。在这种情况下,企业如未对企业收入情况做全盘合理规划,可能因财政补贴而导致丧失享受税收优惠的资质。

举例来说,与企业收入额或应纳税所得额相关的税收优惠,比如:

高新技术企业15%优惠税率:近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%。根据《高新技术企业认定管理工作指引》,“高新技术产品(服务)[1]收入”是指企业通过研发和相关技术创新活动,取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和,“总收入”是指收入总额减去不征税收入。企业应正确计算高新技术产品(服务)收入,由具有资质并符合《高新技术企业认定管理工作指引》相关条件的中介机构进行专项审计或鉴证。

双软企业减免所得税优惠:自2020年1月1日起,国家鼓励的软件企业,自获利年度起,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。自2020年1月1日起,国家鼓励的重点软件企业,自获利年度起,第一年至第五年免征企业所得税,接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

双软企业需要符合的条件之一是,汇算清缴年度软件产品开发销售及相关信息技术服务(营业)收入占企业收入总额的比例不低于55%(嵌入式软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于45%),其中软件产品自主开发销售及相关信息技术服务(营业)收入占企业收入总额的比例不低于45%(嵌入式软件产品开发销售(营业)收入占企业收入总额的比例不低于40%)。“企业收入总额”也是企业在汇算清缴年度以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,即企业所得税法第六条规定的收入总额。

海南企业所得税15%优惠税率:以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务,且其主营业务收入占企业收入总额60%以上。根据海南省税务局发布的《海南自由贸易港企业所得税优惠政策辅导资料》,收入占比的计算口径为:“主营业务收入”是指企业从事鼓励类产业目录中规定的产业项目所取得的收入,“收入总额”是指企业所得税法第六条规定的收入总额,即以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。并且,该辅导资料提示道,企业要关注一些零星一次性大额收入(如股息红利、转让财产收入、财政补贴等)的情况,这些收入的产生会稀释主营业务收入占比而导致比例达不到60%以上。

制造业企业研发费用加计扣除比例100%:制造业企业,是指以制造业业务为主营业务,享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号),制造业的范围按照《国民经济行业分类》确定,“收入总额”按照企业所得税法第六条规定执行,具体是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。对于主营业务收入,实践中一般是取企业所得税年度纳税申报表中的“主营业务收入”所载数额。

小型微利企业普惠性所得税减免:对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按12.5%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于实际税率2.5%);对年应纳税所得额超过100万元、但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于实际税率10%)。

延伸思考:政府允诺的有效性

实践中,企业与政府签订投资协议后,投资协议中的财政补贴能否得到实际执行是企业不得不面临的风险。在司法实践中,法院对投资协议中的政府允诺有效性的认定,需要结合允诺的具体内容及性质进行个案判断。我们介绍近期经最高人民法院再审的两个案例予以说明。

案例1:《某矿业投资有限公司、某投资管理有限责任公司与某人民政府、某税务局行政允诺案》((2020)最高法行申8721号)

在本案中,纳税人在新设子公司以及转让子公司股权之前,咨询税务机关适用税率问题。税务机关答复新设立子公司可以适用西部大开发企业所得税优惠政策的规定,可申请享受15%的优惠税率;子公司股权转让尚未发生,无法给出明确答复。后纳税人设立子公司并转让子公司股权,按15%税率缴纳了企业所得税。两年后,税务机关要求纳税人就涉案股权转让按25%税率缴纳企业所得税。

本案纳税人经一审、二审及再审均败诉。最高人民法院在再审行政裁定书中认为,“根据《税收征收管理法》第三条规定:‘税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。’据此,再审申请人起诉所指向的‘行政允诺’并非可以允诺的事项,其是否能够按照15%优惠税率申报缴纳企业所得税,取决于是否符合相关法律法规规定。如再审申请人认为被申请人的相关行为使其产生信赖利益并由此造成损失,可依法通过其他途径解决。”

案例2:《某有限公司与某县人民政府其他行政行为案((2020)最高法行再171号)》

在本案中,纳税人2008年曾与当地政府签订一份投资协议,约定纳税人拟投资1.5亿元左右开发建设建材综合大市场,“大市场”经营用房采取租、售等方式提供给经营户使用,经营税收地方留成部分5年内即征即返,用于支持大市场建设。2016年,纳税人向当地政府提出要求返还上述经营税收地方留成部分共计832万元,但当地政府不同意返还。

本案纳税人在一审、二审中败诉,后经最高人民法院再审撤销原判决,发回重审。最高人民法院在再审行政裁定书中认为,“从投资协议订立的目的来看,某县政府承诺在5年内对建材大市场缴纳的经营税收地方留成部分予以返还,用于支持大市场建设,实质是用地方财政资金鼓励和支持外来投资,发展地方经济,并不违反法律的强制性规定,协议双方应按照约定诚信履行。……投资协议约定某有限公司所缴纳经营税收地方留成部分5年内‘即征即返’,在对如何‘即征即返’未做具体约定的情况下,不能苛求某有限公司对缴纳的每一笔税款后,即必须请求某县政府返还地方留成部分。某有限公司在投资协议约定的5年期限届满后,一并主张返还经营税收地方留成部分,不违反协议约定本意,符合公平和诚信原则。”

从上述两个案例不难看出,政府在涉税事项上给予纳税人的允诺,从司法角度来看,既非一概有效,亦非一概无效,需要视具体情况个案分析。

结语

财政补贴是一把双刃剑。一方面,财政补贴直接为企业提供经济利益,可从一定程度上减轻企业资金压力,是企业的“香饽饽”;另一方面,财政补贴的财税处理有严格的规范要求,如若处理不当,反而可能成为企业易踩的“雷”。如果企业因为财政补贴而失去本应享有的其他税收优惠,则可谓得不偿失。

随着17号公告出台,我们建议取得财政补贴的企业,把握口径明确的契机,全面自查此前取得的财政补贴收入确认原则的准确性、收入应税与否判断的准确性,加强合规管理。

对于拟与地方政府谈签投资协议或对赌协议的企业,我们想强调的是,多年来,国家层面三令五申加强对地方财政返还的管理,要求财政支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩,然而实践中,出于招商引资的需要,部分地方政府或园区仍存在类似操作。因此,财政补贴是否可实际给予企业,一方面依赖于企政双方的互惠信赖,另一方面也取决于财政补贴内容本身的合法合规性。对此,我们建议企业应充分评估衡量各地财政优惠政策,加强对投资协议等类似文件条款的设计及审核,以尽可能促进财政优惠政策在后期的可执行性,增强对企业的保护。

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